本人曾经有幸参加过集团控股的上市公司的并购尽职调查，主要负责就是对被收购方产品成本核算真实性的调查。

被收购方的经营范围及大概情况：生猪收购、屠宰、加工；鲜肉及肉制品加工销售等。鲜肉销售有自己的连锁店，也有加盟店。肉制品主要是供应超市。

当时，我分析后发现，该企业的产品盈亏非常奇特，有些产品毛利很高，有些产品的毛利为负数。

对方的财务总监是一个名校研究生、30多岁很精*小伙子。我与他进行了交谈，专门谈了成本核算的问题。下面是我与对方财务总监（以下简称“财”）的对话。

我：请问你们是怎么进行成本核算的？

财：我们就是按照一般的工业企业产品成本核算方法进行核算的。

我：请问你们在成本归集时包括了那些内容呢？

财：我们成本核算分了两大块。第一块，是生猪屠宰；第二块是肉制品深加工。生猪屠宰这块成本归集主要有生猪成本、直接人工费、水电费和分摊的制造费用等；深加工这块主要有领用的鲜肉或冻肉成本、配料、直接人工费、水电费和分摊的制造费用等。

我：请问你们生猪屠宰后有多少产品呢？

财：大概有几十种吧！

我：具体说说看。

财：首先有边口肉（解释：猪的半边肉，从头到尾）、分割肉；分割肉的品种就多了，有几十号肉。

我：哦，只有肉吗？猪血、猪毛不算你们的产品？

财：哦，对对对，这些也是产品，还有好多种猪内脏。

我：猪大粪呢？

财：这个现在还要治理污染，不是！

我：那你们是怎么在这么多的产品之间进行成本分配的呢？

财：我到公司已经一年多时间了，我们一直沿用之前一个肉联厂老会计给出的分配方法。

我：能具体说说吗？

财：我们首先对每一个产品进行了编号；然后对每一个编号的产品给出了系数。月末的时候用每个产品的产量乘以系数，然后求和；求和数作为分母，每个产品的产量乘以该产品的系数作为分子，这样就可以求出每个产品的分配比例了。最后用生猪屠宰归集的总成本乘以各产品的分配比例就得到了每个产品成本。

我：请问你们每个产品的系数多长时间调整一次呢？

财：彭老师不要笑话。我之前虽然也是在工业企业，但是电子产品生产，不是这种农副产品加工；虽然大学学了不少成本核算，但是却没有这种案例。我真不知道怎么办，来后就一直沿用了以前老会计的做法，1年多也一直没有调整。

我：那你想过系数是否合理呢？

财：我问过老会计，他说这是他们国企沿用很长时间的系数，是根据出肉率等因素确定的。开始的时候好像还可以，后来感觉就用点不对了。

我：你觉得那些地方不对了呢？

财：就是发现一些产品出现了负毛利，而一些产品毛利率又偏高。

我：在生猪屠宰环节，你觉得成本核算的难点和重点在哪里呢？

财：当然是我们刚才说的这个分配问题了，这个归集很简单的。我现在一直在考虑就是这个分配问题，困扰我很久了，希望得到您的指导。

我：指导谈不上！我就说说我的看法。产品成本核算涉及到归集、分配和结转。你刚才也说了，你们的重点和难点是分配的这个环节。生猪屠宰与其他工业品加工有其特殊性，特殊性就在于一种原料（生猪）生产出了很多种产品，因此一般成本核算中常用一些方法就不好直接套用。

财：是啊，我看了成本会计的教材也没有找出一个比较好的办法。

我：其实你们那位老会计的思路的是对的，只是产品系数长期不调整是不正确的。

财：我也想过调整，但是没有找到比较好的调整方法。

我：其实你可以考虑售价核算法。

财：具体怎么确定系数呢？

我：就是用每一种产品的售价乘以产量作为分子，所有产品的售价乘以数量之和作为分母，得出系数就是每个产品的分配系数。

财：这个倒是一个很好的办法，可是我们产品的售价变动频繁啊。

我：当然如果每天都去计算一个分配系数确实会加大你们的核算工作量，但是你们可以每月计算一个分配系数，可以采用每月的平均价格、也可以采用月初或月末的价格来计算。

财：可是我们还一部分没有对外销售而是继续深加工了。

我：我知道啊，这也是我接下来要说的。在深加工之前你们是不是先加工成分割肉的？

财：是的

我：分割肉的价格市面上都可以调查的，虽然没有对外销售但是可以模拟对外销售啊。这样不是一样可以一起计算分配系数吗？

财：您说的有道理。

我：你现在明白你们为什么会出现有些产品毛利很高，有些产品毛利为负数了吗？

财：明白了，把一些产品计算高了。

我：你们在收购生猪的时候有等级划分吗？

财：有的，这个是必须有的。

我：是怎么划分的？

财：好像是按照重量、体长等划分等级，具体我也不是很清楚。

我：为什么会按照重量、体长等这些来划分呢？

财：好像是说通过这些可以判断出肉率和毛皮的价格。

我：你们也有剥皮的吗？

财：有时有有时没有。

我：根据什么来决定有或者没有呢？

财：基本上是根据皮张的价格确定，皮张价格高的时候才剥皮。

我：其实，我问这些都是为了了解你们的成本核算。你们在采购时，因为将来的产品价格高，所以出价就高。所以，一切都还是围绕产品的价值在转。所以，我们在成本分配的时候必须考虑售价的因素，不能简单地仅仅考虑产量这样的单因素。我前面问道的猪大粪的问题，对于你们目前来说还是负担和支出，但是对于一些企业也是产品，因为有蚯蚓养殖企业和生物肥料加工企业来收购。同样是大粪，你们是负担，人家是产品，原因还是价值。

财：谢谢，谢谢彭老师，给我上一堂生动地成本会计课。

（作者：彭怀文 来源：财务第一教室）