1835年，从美国考察后回国的法国思想家托克维尔在其名著《论美国的民主》一书中断言：“联邦的安定、繁荣和生存本身，全系于七位联邦法官之手。没有他们，宪法只是一纸空文。”（注：〔法〕托克维尔：《论美国的民主》，董果良译，北京，商务印书馆，1988，第169页。）美国联邦最高法院的大法官无疑是美国联邦宪法最为重要的“守护者”，然则谁是中国宪法的“守护者”？从1999年“齐玉苓案”引起的轩然大波来看，这个问题依然在困扰着今天中国的法学界。（注：齐玉苓原系滕州八中的学生，1990年被济宁商业学校录取，但录取通知书被齐玉苓的同学陈晓琪领走。陈以“齐玉玲”的名义入济宁商校就读。1999年，齐玉苓在得知陈晓琪冒用其姓名上学并就业这一情况后，以陈晓琪及有关学校和单位侵害其姓名权和受教育权为由诉至法院，要求被告停止侵害，并赔偿经济损失和精神损失。山东省枣庄市中级人民法院作出一审判决后，齐玉苓不服，提出上诉。在该案二审期间，最高人民法院专门作出了《关于以侵犯姓名权的手段侵犯宪法保护的公民受教育的基本权利是否应承担民事责任的批复》，明确指出：根据本案事实，陈晓琪等以侵犯姓名权的手段，侵犯了齐玉苓依据宪法规定所享有的受教育的基本权利，并造成了具体的损害后果，应承担相应的民事责任。据此，山东省高级人民法院作出了终审判决。由于最高人民法院在本案的批复中援引宪法文本中的受教育权条款为依据，故引起媒体的广泛关注以及学界的热烈讨论。）而在德国，这一问题也曾经引发学者间的长期论战。“魏玛宪法”制定之后，国事法院、帝国法院等司法机构均被称为“宪法的捍卫者与守卫者”。1929年3月，德国法学家施密特于《公法学论丛》发表《宪法的守护者》一文，其后以此为基础于1931年出版了同名著作。施密特认为，尽管民刑事法院可以行使所谓“实体的司法审查权”（亦即审查一般法律内容与宪法规定的相容性并在抵触时拒绝该法律的适用），但是它们却并非适格的“宪法守护者”；“帝国总统是这个整个——基于公投基础而建构、具有政党政治上之中立性与独立地位——体系的核心。当前德国的国家秩序是在多元体系之趋势阻碍、甚至冻结立法国正常运作的情况下，被委托给帝国总统……在魏玛宪法的宪性内容中，已经存在着一个宪法的守护者，也就是帝国总统。”（注：〔德〕卡尔·施密特著、李君韬、苏慧婕译：《宪法的守护者》，北京，商务印书馆，2008，第16页，第214页。）针对美国联邦最高法院在违宪审查实践中所形成的崇高威望，施密特不仅认为它“独一无二的地位无法轻易地移植到政治及社会情势都完全不同的欧陆国家之中”，他甚至还指出：“最高法院最主要、最基本的特征是借助一般性原理及原则观点来审查法律的公正性与合理性，并从而在个案中拒绝法律的适用。在这样的观点下，因为联邦最高法院实际是在护卫一种基本上没有受到质疑挑战的社会经济秩序，所以就具有与国家相抗的资格。”（注：〔德〕卡尔·施密特著、李君韬、苏慧婕译：《宪法的守护者》，北京，商务印书馆，2008，第17~18页。）毋庸讳言，施密特本人独特的政治经历及学术观点，长期以来都是各国学者争议的话题。（注：关于域外学者的研究文献，可参见吴庚著：《政法理论与法学方法》，北京，中国人民大学出版社，2007，第164~170页。）其实，施氏之宪法理论乃是有其深刻的时代背景——施密特出生于1888年，1922年受聘为波恩大学教授。“魏玛共和国”建立时期，正值施密特的思想形成时期。法国革命所带来的“自由”、“民主”思潮深深感染了德国学者，但是革命所带来的混乱、政权更迭同样也迫使像施密特这样的公法学者开始反思所谓“自由宪政体制”所可能带来和必然带来的各种问题。但是，更为困扰德国知识分子的，乃是德国宪政体制在当时国内国际政治环境下面临的各种挑战。1919年“巴黎和会”上，胜利的协约国通过《凡尔赛条约》对战败者德国规定了“割地...
国家的财政宪法及其所统辖的财经法秩序，潜藏着人民与政府间、政府机构相互间深刻的利益纠葛；如果不能建立妥切的纠纷裁决机制以捍卫宪法所规定的财经秩序，则即使财政宪法制度体系中所蕴含之“公平”、“正义”等崇高的价值理念，亦难以真正贯彻于国家现实的财经法制生活之中，也不能转化为源源不断、生生不息的发展动力。因此，尽管各国之间财政宪法秩序的维护者与仲裁者有异，但是经由特定之宪法整合机制，协调政府间的财政纠纷，以及人民与政府间的利益纠纷，以期形成合理配置、高效运作的财政宪法秩序，则此种目标不容有变。
第一节 财政宪法领域内的案件类型及其纠纷裁决
如本书前文所述，财政宪法制度主要由“财政国家”与“纳税人基本权”两大部分构成；前者又主要有两个面向，此即：“纵向面”的“财政分权制度”，与“横向面”的“财政收支制度”；由此，“财政国家”领域内的宪法纠纷主要包括“不同层级的政府间就税权分割等财政分权事项发生的宪法争端”，以及“同一层级的政府机构间就预算控制等财政收支事项发生的宪法争端”。此外，纳税人的基本权受到政府侵犯时，亦可能在人民与政府间就财政收支事项发生的宪法争端。
一、不同层级的政府间就税收等财政分权事项发生的宪法争端
现代民主法治国家通常为“预算国家”，每一级政府均须独立、统一地编制财政预算，由代议机关审议通过之后、在其监督下遵照执行；故而，不同层级的政府之间，在预算执行等事项上一般不会有多少争议。但是，不同层级的政府间须对税收等财政收入进行划分，高层政府对财力不足之低层政府负有财力转移支付之职责。进而言之，税权等财政收入权利的配置，关乎政府职能的正常行使，以及地方民众的生活福利；因此，在民主法治国家，不同层级的政府间往往会就税收等财政收入权力事项发生宪法纠纷。此种争端之解决，依各国宪法体制而有不同机制，大抵无非是司法裁决、立法协调或行政协调等三种形态。
（一）立法协调与行政协调
第一，全国性政府之立法机构的内部协调。在民主代议制政体中，如果某个议院的成员是由联邦成员派出的代表组成而非直接选举产生，那么，他们就可以在政府间权限争端的过程中扮演一个“积极角色”。譬如，美国、德国的参议院均由州议会或州政府派出的代表组成，他们作为联邦议会中的“州代表”，对于协调联邦与州之间的权限争端具有重要的作用。英国并非实行联邦制政体，但是其中央政府也设立了苏格兰事务部、威尔士事务部和北爱尔兰事务部管理各地的地方事务，每个事务部均处于一个国务秘书的直接控制之下；该国务秘书既是下院议员，也是内阁成员。有学者认为，苏格兰、威尔士的事务部则更像一个代议制机构而非执行性机构，它们在英国下议院中设立了有关苏格兰的一个大委员会和两个常设委员会、一个特别委员会、威尔士则拥有一个大委员会和一个特别委员会；等等。（注：参见〔德〕L.J.夏普：《英国的区域主义：社会联邦主义的角色》，载于〔德〕赫尔穆特·沃尔曼、埃克哈特·施罗德编、王锋、林震、方琳译：《比较英德公共部门改革——主要传统与现代化的趋势》，北京，北京大学出版社，2004，第64~74页。）可见，单一制国家亦可以在国家代议机关中设置处理特定区域的特别委员会或事务部，协调处理中央政府与地方政府之间的财政关系。
第二，全国性政府之行政机构的内部协调。在单一制政体形式下，尤其是素有中央政府行政集权之传统的国家，还可以在中央政府或其职能部门设置相关机构，协调政府间的财政纠纷。譬如，日本地方自治法第11章第2节规定，总务省设立国家地方纷争处理委员会，该委员会由五人组成，其中二人以内可为全职，其职权在于受理普通地方公共团体对于国家和都道府县之干预所提起的审查申请。总务大臣或者都道府县知事根据不同事件分别选任三位优秀人才组成自治纷争处理委员会，对普通地方公共团体之间的纷争作出调停。此外，普通地方公共团体对于国家或都道府县的干预不服者，亦可向高等法院提起诉讼。（注：参见万鹏飞、白智立主编：《日本地方政府法选编》，北京，北京大学出版社，2009，第117~126页。）由此而言，日本在建立现代地方自治制度之后，主要是通过建立行政组织系统内部的纠纷调处机制，分别处理国家与地方公共团体之间的纠纷、地方公共团体相互间的财政纠纷。此种形式颇为值得我国借鉴，笔者将在后文中详细讨论。
（二）普通法院或宪法法院的司法裁决
第一，普通法院的司法裁决。在联邦制国家，联邦与联邦成员之间，以及联邦成员与地方政府之间的财政纠纷，除前揭立法协调机制与行政协调机制外，亦得通过联邦法院或州法院的司法机构予以裁决，此种体制以美国为典型。美国的国家银行最早可以追溯至1781年大陆会议建立的北美银行，但是1787年制宪会议所通过的联邦宪法并没有提及银行问题。1791年至1811年，美国建立了合众国第一银行；1815年，国会再次通过了建立合众国第二银行的法案，因为当时的联邦政府依赖各州银行借款支付债务带来了严重不便。1818年，马里兰州通过了一项旨在向合众国银行征收1.5万美元年税的法律，合众国银行出纳员麦考洛克拒绝支付州税，此案最终被上诉至联邦最高法院。在本案审理中，马歇尔大法官不仅阐明了“隐含权力”原理以支持联邦国会建立银行的权利主张，而且还提出“征税是一种摧毁的权力”，裁定“州不得对联邦政府及其机构直接征税或进行管理”。此外，美国联邦宪法第一条第八款第一项明确规定，联邦国会有权设定税收并提供共同防御与普遍福利（又译为“公共福利”）。“普遍福利”条款是否可以被理解为支持一项独立的联邦权力，而为联邦税收立法权提供宪法依据？对此，美国制宪精英们就存在观点分歧。例如，汉密尔顿认为这是一项独立的开支权，而麦迪逊则认为它只是促进列举权力的一种手段。但是，不论怎样，在“罗斯福新政”之前，联邦司法机构都将之视为一种财政权力而非独立的管理权力。斯托里大法官认为，这一条款并非授予国会得任意举办普遍福利，仅仅是授权国会为普遍福利之目的征税而已；否则国会将取得一项总括性的权力，创建一个拥有无限权力的中央政府。（注：转引自康润陆：《美国联邦宪法论》（增订三版），北京，世界书局，2001，第252~253页。）据此，联邦国会的税收立法权，必须受到“普遍福利”目的的限制，但是联邦税收立法却不能仅以“普遍福利”条款作为宪法基础。据此。联邦最高法院曾经于1936年在“合众国诉巴特勒案”中宣布1933年国会制定的《农业调整法》无效，因为该法旨在利用征税权与支出权控制农业生产，这非宪法所授权的“普遍福利”之目的。但是，在1937年的“斯图尔德公司诉戴维斯案”、1953年“合众国诉卡林格案”中，联邦最高法院分别支持了“社会保障法”与“职业赌博税法”，认为这两项法律并没有侵犯州的固有权力，从而使联邦的税收立法可以具有管制的目的而非仅仅局限于增加岁入之“普遍福利”目的。（注：参见〔美〕杰罗姆·巴伦、托马斯·迪恩斯著、刘瑞祥等译：《美国宪法概论》，北京，中国社会科学出版社，1995，第52页；〔美〕保罗·布莱斯特、桑福·列文森、杰克·巴尔金、阿基尔·阿玛编著、张千帆、范亚峰、孙雯译：《美国宪法决策的过程：案例与材料》，北京，中国政法大学出版社，2002，第458~461页。）实际上，自“罗斯福新政”以来，联邦最高法院对于联邦国会自由决定税收目标表示了极大的尊重，大大扩展了联邦税收立法的权限范围，使得“普遍福利”不再成为限制联邦税收立法权扩张的宪法限制。这一转变成为联邦权力、特别是联邦政府之财税权力扩张的重要契机。当然，正如美国税法学者维克多所言，美国的大部分涉税宪法诉讼主要是针对州的税收立法，尤其涉及州征税权及其与联邦主义原则的一致性问题。譬如，联邦最高法院将联邦宪法上的商业条款解释为，州仅能在所征之税满足下列条件时征收：（1）适用于与该州有实质联系的活动；（2）公平分配；（3）与该州提供的服务有公平联系。在涉及外贸征税时，联邦最高法院对州的税收立法监管更加严格，除了满足上述原则外，该税不能增加多重征税的风险，不能损害联邦的统一；等等。（注：参见〔美〕维克多·瑟仁伊著、丁一译：《比较税法》，北京，北京大学出版社，2006，第74页。）换而言之，联邦最高法院对于税收立法权的危险审查，更多的是针对联邦成员即各州的税收立法权，而非联邦议会的税收立法权；尽管这些涉税案件并非均由联邦政府或州政府的某一方提起，但是其中涉及的纠纷却是不同层级政府间的财政纠纷。
除了前述联邦与联邦成员的权限争端之外，联邦成员与乡镇地方政府之间也可能会就税收立法权或自治权等事项发生争议，而须诉诸州的司法系统予以裁决。1835年，法国思想家托克维尔曾经对美国的“乡镇自治”作了生动的描述：“根据乡镇自主的原则，人们将自己组织起来，为自己的利益、情感、义务和权利而努力奋斗。在乡镇内部，享受真正的、积极的、完全民主和共和的政治生活。”“乡镇各自任命自己的各种行政官员，规定自己的税则，分配和征收自己的税款。”（注：〔法〕托克维尔著、董果良译：《论美国的民主》，北京，商务印书馆，1988，第45页，第77页。）托克维尔所描述的情景，乃是19世纪上半叶的美国社会，当时工商业高度发达的大城市尚未兴起，美国社会盛行地方政府的“内在权利”理论——1871年库利法官在一个案件中宣布了地方具有内在的自主权，这一论点于1873年密歇根州的一个案例中被得以强化。但是，在随后的历史中，由于地方政府出现腐败现象等原因，“内在权利”理论被扬弃，取而代之的是1872年迪伦法官在《市政企业》一书中所揭示的规则即“迪伦规则”，他宣布市政企业等地方政府的权力必须是明确文字授予的权力，或者是必然、公正隐含的权力，以及实现前者所必不可少的权力；任何对地方权力是否存在的合理质疑，都应该被法院以不利于市政企业的方式解决，等等。（注：转引自张千帆：《西方宪政体系（上册·美国宪法）》，北京，中国政法大学出版社，2000，第647~649页。）普通法院针对联邦立法机关或州立法机关、地方自治团体的税收立法实施违宪审查，甚至在司法裁决中确立政府间财政分权的规则，需要极高的司法权威；因此，其他国家难以仿效。
第二，宪法法院的司法裁决。区域经济发展不平衡乃是世界各国之通例。由于经济发展水平差异而导致的区域政府间财力不均衡现象，却须通过财政转移支付制度加以弥补，以保证各地区之间基本公共服务水平的均等性；此为现代民主法治国为维护国家统一、社会和谐，以及维系人民的民族情感所必需。然则，国家为达到财政平衡之目的，则必然抽取经济发达地区之财力，以补财力不足地区，此种财政转移支付制度隐含着全国性政府与区域政府之间，以及区域政府相互间的利益矛盾与宪法纠纷，以宪法法院裁决此类纠纷者，当以德国为典型。联邦德国基本法第107条第2款规定：“联邦立法保证财政上强的和财政上弱的州之间有合理的平衡，同时考虑各镇和联合乡的财政能力和财政需要。这种立法规定，应该获得平衡费的州提出平衡申请的条件和应付出平衡费的州担负平衡责任的条件，以及决定平衡费数额的标准。这种立法还可以规定联邦从联邦基金中拨款给财政上弱的州以便补偿支付它们的一般财政需要。”在当代德国，维持州际财政平衡主要通过三种途径：其一，增值税收入的预先平衡。德国的增值税虽然属于联邦与州的共享税，但是其分配比例却一年一定，主要取决于联邦与州收支项目变动的理由。在州的增值税总额确定之后，将其75％的金额按照各个州的居民人口进行分配，余下的25％则用于州际财政平衡，人均税力低于92％的州可以得到增值税平衡补助。其二，州际财力横向平衡。凡属州财力与州财力需求的比例大于1的各州，有义务提供财政平衡款项；凡属州财力与州财力需求的比例小于1的各州，有权利得到财政平衡补助款项；这种州际横向补助资金通过联邦结算中心在州之间直接划拨。1995年东部各州（原民主德国的各州）加入全国平衡体制之后，州际横向平衡资金总额均在57.24亿欧元以上，最高年份超过82亿欧元。其三，联邦补充补助，即联邦对贫困州的补助拨款，旨在对州际平衡之后仍然存在的差别进行补助，其限额为差别的90％；2002年以后联邦补充补助主要包括差额补助拨款、政策实行特别需求拨款等等。德国统一之后，由于原东西德国在经济水平上的巨大差异，东部各州占州平衡财政输入的78.9％，给原西部各州带来沉重的负担。因而，财政平衡制度的合宪性问题遂成为宪法争议，譬如：有些德国学者认为财政平衡制度背离了财政的联邦自治原则，等等。（注：参见朱秋霞编著：《德国财政制度》，北京，中国财政经济出版社，2005，第197～211页。）其实，德国联邦宪法法院所处理的案件，不论其直接所涉者为何，只要其涉及政府间权限争议者，大都会涉及财政问题。譬如：由于联邦基本法第107条规定联邦法律应维持州及地方政府财政能力的合理均衡，1952年汉堡州与巴登-符腾堡州向宪法法院诉称联邦法律所课加的财政均衡资金侵犯了各州的预算独立规则，被宪法法院驳回；而1986年，数州在宪法法院挑战联邦的税收分配法律，因为该法分配企业和工资所得税并调节它们在各州的分配比例，宪法法院判决联邦法律未能适当地考虑地方政府的财政能力，违反了基本法规定的横向平衡要求，要求联邦议会在1988年财政年度之前修改各州税收分配的基础；等等。（注：参见张千帆：《西方宪政体系（下册·欧洲宪法）》，北京，中国政法大学出版社，2001，第205~217页。）中国是一个幅员辽阔的国家，地区间经济发展不平衡的情况极为显著，德国的财政平衡制度非常值得中国借鉴。但是，我国并无类似德国宪法法院的司法机构，故而由此若产生相关财政纠纷，则此种司法裁决机制难以仿效。譬如，2008年“汶川地震”发生之后，国务院于当年6月18日颁布《汶川地震灾后恢复重建对口支援方案》，提出“一省帮一重灾县，举全国之力，加快恢复重建”，明确要求19个省市以不低于1%的财力对口支援重灾县市3年。据报道，到2010年9月底，对口支援省市直接承担的恢复重建项目已基本完成，并普遍与受援地建立了长效合作机制。在中央政府的高效协调之下，以体现“人道主义”、“爱国主义”理念的“对口支援”制度，实际上也隐藏着类似“香港特区政府援建绵阳学校被拆案”等诸多财政纠葛。（注：据人民网报道，2012年5月24日，香港特区政府政务司司长林瑞麟向媒体表示，四川省绵阳市当地政府未征得香港特区政府同意即擅自拆除香港援建的绵阳学校，不符合川港间援建项目的安排，香港政府将收回港方援建学校的200万港元，并将其回拨到特区政府设立的四川重建基金。参见《香港回应援建绵阳学校被拆：不符合援建项目安排将收回拨款》，网址：http：//hm.people.com.cn/GB/17980935.html，访问时间：20121102。）进而言之，为了推进区域间基本公共服务的均等化，我国应该建立常设性的地方政府间财力机制；果其如此，则有效的政府间财政纠纷裁决机制也需要得以建立，以确保援助义务之公平配置，以及援助资金之合理使用。
二、同一层级的政府机构间就预算等财政收支事项发生的宪法争端
现代民主法治国家奉行税收法定主义原则，同级政府的不同分支机构之间，在税收等财政收入上一般不会有过多之争议，其宪法争端多存在于财政预算等财政支出领域。早期的代议民主政制中，两院制国家的上、下两议院之间还可能会发生宪法争议。譬如，1909年英国财政大臣乔治提交的财政预算案，拟大幅度提高所得税、财产税等税收，以为儿童、老人发放补贴，被称为“人民预算案”。该预算案严重触及贵族等富有阶层的既得利益，由英国下议院通过后，在11月30日被上议院否决，由此酿成英国自1688年以来最为严重的宪法争端。1911年、1949年，英国议会先后通过“议会法”，严格限制上院的权力，上议院不能随意修改下议院通过的财政预算案，且最多只能延置一年。（注：参见闫海：《公共预算过程、机构与权力：一个法政治学研究范式》，北京，法律出版社，2012，第17~18页。）当今时代，即使是两院制国家，两院之间就财政预算发生宪法争端的情形较为罕见，但是行政机关与代议机关就财政预算的编制、执行等事项往往会发生严重的宪法争议，须置于财政宪法规范下予以调整，方有妥适解决之可能。
（一）预算编制中的宪法争端
预算编制中的宪法争端主要涉及预算编制的权限争议，以及财政预算的支出项目之内容的合法性与合宪性。法定预算属于法院违宪审查的主要对象之一，德、美诸国皆然。譬如，由于筹集政党活动资金的难度日益增加，国家资助已经成为德国政党经费的重要来源。在1966年7月19日的判决中，德国联邦宪法法院认为国家财政预算资助政党进行一般党务活动，违反德国联邦基本法第20条第2项与第21条第1句的规定。但是政党在竞选中的必要费用，可以由国家资助予以报销补偿。在1992年4月9日的判决中，联邦宪法法院进而认为：政党参与国民政治意志的形成并非仅仅局限于直接的选举准备阶段，政党符合基本法规定的一般行为均可得到国家的资助，但是政党自筹经费应当优先使用，国家资助政党的金额，不得超过政党经营活动自筹的金额总数。（注：BverfGE8，51（63）；BverfGE12，276（280）；BverfGE85，264（285）.转引自〔德〕康拉德·黑塞著、李辉译：《联邦德国宪法纲要》，北京，商务印书馆，2007，第142~144页。）财政预算的支出项目之合宪性，除了法国是由宪法委员会在财政预算案通过之前予以事先审查外，一般均由违宪审查机关予以事后审查，但是宪法裁决的效力可以溯及到预算编制阶段。
在预算编制阶段，最为重要的宪法纠纷乃是行政机关与代议机关的权限争议。财政预算兼具法律性与计划性，因其涉及的预算支出项目及金额等信息多由行政机关掌握，故而为了提高预算编制与执行的效率，各国宪法均授权各级行政机关统一编制财政预算。然则，行政机关编制并提交财政预算案之后，代议机关固然可以在审议时删减不必要的财政支出项目或金额，能否自行增加原预算案中没有列支的支出事项或金额？如果可行，则在民主政治的形态之下，议员为了获取连任而回报选民，极有可能诱使民主赤字的猛增，美国等西方国家的巨额赤字，可谓前车之鉴！基于此种考量，台湾地区“宪法”第70条明确规定：“立法院对于行政院所提预算案，不得为增加支出之提议。”1989年，台湾地区“行政院”提请“立法院”审议“‘中央政府’追加（减）预算案”时，“立法委员”黄河清等13人提出临时议案，经“立法院”会议议决通过：“请‘行政院’在本年度再加发本个月公教人员年终工作奖金，以激励士气，其预算再行追加。”对此，台湾地区“行政院”认为“立法院”所为预算再行追加之决议，抵触“宪法”第70条之规定，遂声请台湾地区“四法院大法官会议”解释。台湾地区司法院大法官会议作成“预算追加案”“释字第二六四号解释”，其中指出：“立法院”第八十四会期第二十六次会议决议“系就预算案为增加支出之提议”，与“宪法”第70条相抵触，“自不生效力”，其理由谓：“按‘宪法’规定，‘行政院’应提出预算案，由‘立法院’议决之，旨在划分预算案之提案权与议决权，使‘行政院’在编制政府预算时能兼顾全国财政、经济状况与年度施政计划之需要，并为谋求政府用度合理，避免浪费起见，委由代表人民之‘立法院’议决之，以发挥其监督政府财政之功能……”（注：《“大法官”会议解释汇编》，台北，三民书局，2007，第139页。）1994年，台湾地区“立法委员”洪昭男等二十四人与陈水扁等二十三人，认为“行政院”所提出之预算，依“司法院”释字第二六四号解释，“立法院”固然不得为增加预算支出之决议，唯可否在不变动总预算金额之情形下，对政府各单位预算之数额，在科目间酌予移动增减或追加项目，适用台湾地区“宪法”第70条发生疑义，乃提请并经“立法院”通过声请“大法官”解释。台湾地区“大法官”会议作成“释字第三九一号解释”，其中提出：“……惟基于预算案与法律案性质不同，尚不得比照审议法律案之方式逐条逐句修改，而对各机关所编列预算之数额，在款项目节间移动增减并追加或削减原预算之项目。盖就被移动增加或追加原预算之项目言，要难谓非上开‘宪法’所指增加支出提议之一种，复涉及施政计划内容之变动与调整，易导致政策成败无所归属，责任政治难以建立，有违行政权与立法权分立，各本所司之制衡原理，应为‘宪法’所不许。”（注：《“大法官”会议解释汇编》，台北，三民书局，2007，第252~253页。）
依据我国《宪法》第62条第10项、第89条第5项之规定，全国人大有权“审查和批准国家的预算和预算执行情况的报告”，国务院有权“编制和执行国民经济和社会发展计划和国家预算”。此外，《宪法》第99条第2款、第107条第1款规定：“县级以上的地方各级人民代表大会审查和批准本行政区域内的国民经济和社会发展计划、预算以及它们的执行情况的报告”；“县级以上地方各级人民政府依照法律规定的权限，管理本行政区域内的经济、教育、科学、文化、卫生、体育事业、城乡建设事业和财政、民政、公安、民族事务、司法行政、监察、计划生育等行政工作，发布决定和命令，任免、培训、考核和奖惩行政工作人员。”据此，政府主管预算编制，人大主管预算的审查和批准，此中的职责分工似乎已经甚为清楚。然则，人大审查和批准政府提交的财政预算，能否增加预算项目的支出金额，或者调剂各个预算项目的经费数额呢？2009年3月，承德市人大常委会在预审过程中两度驳回政府提交的财政预算草案，要求增加民生投入，引起中国社会的广泛关注。（注：参见韩永：《承德政府预算被打回续：当事人对报道存异议》，《中国新闻周刊》，20090325。）这一事件也牵出了中国人大在预算审议中的角色定位问题。我国《预算法》第37条明确规定：“国务院财政部门应当在每年全国人民代表大会会议举行的一个月前，将中央预算草案的主要内容提交全国人民代表大会财政经济委员会进行初步审查。省、自治区、直辖市、设区的市、自治州政府财政部门应当在本级人民代表大会会议举行的一个月前，将本级预算草案的主要内容提交本级人民代表大会有关的专门委员会或者根据本级人民代表大会常务委员会主任会议的决定提交本级人民代表大会常务委员会有关的工作委员会进行初步审查。”据此，《河北省各级人民代表大会常务委员会预算审查监督条例》第10条第1款、第13条明确规定：“县级以上人民政府应当于11月20日前向本级人民代表大会常务委员会提交下一年度政府预算草案；因客观原因无法按时提交的，经本级人民代表大会常务委员会同意，可以推迟至本级人民代表大会会议召开的一个半月前提交。”“省、设区的市人民代表大会财政经济委员会、人民代表大会常务委员会财政经济工作委员会或者有关工作机构，应当对本级政府预算草案和部门预算草案进行初审；县、自治县、不设区的市、市辖区人民代表大会常务委员会，应当对本级政府预算草案及部门预算草案进行初审。”从承德市人大常委会的预算监督实践来看，地方人大常委会介入财政预算编制阶段，甚至会提出增加特定预算支出项目的经费，或者调剂预算支出项目的金额，等等；目前，此种做法似已得到了中国民众与宪法学者的热烈回应。以中国《宪法》第3条第1款规定的国家机构组织原则（“民主集中制原则”）来看，人大及其常委会以提议增加特定预算支出项目的经费或者调剂预算支出项目的金额等方式，直接介入预算编制草案的制定与调整活动，此种做法并无不可。但是为了保障《宪法》第89条第5项、第107条第1款等条款之实现，政府的预算编制权依然应该得到应有的尊重，人民代表大会在预算审议过程中，不宜在政府提交的预算案中直接增加某些预算支出项目，或者对于预算草案中各支出项目间的经费数额直接进行调剂。当然，人大代表认为某些支出项目或其支出金额并无必要，因而提议删减特定支出项目或经费，只要与法无背，则属于人大正常履行预算监督职责的行为，应予肯定。如此，人大亦可实现其自身的民主监督职能，保障公共资金高效、合理的使用。
（二）预算执行中的宪法争端
如本书第五章所述，执行单位在执行法定预算的过程中擅自改变预算经费使用用途，甚至使事业经费转化为公职人员的工资福利，乃是严重的违法行为；但是为节省或者高效使用财政资金计，执行单位使预算经费在各科目间合理流用，并非全然不可。然则，执行单位以节省经费为由，停止某一法定预算项目之实施，是否为法所许，乃是预算法制中涉及代议机关与行政等执行机关的重大宪法问题。兹以我国台湾地区的情形以作说明。2000年，陈水扁当选为台湾地区*，上任后改组内阁，以张俊雄为“行政院”“院长”，经“行政院”会议通过停止继续兴建“核四”；但是台湾地区“立法院”的在野党团认为预算案通过之后应视同法律，行政机关应当一体遵行；“立法院”因而作成决议，函请“监察院”依法纠弹“行政院长”及相关失职人员。“行政院”被迫声请“大法官”解释“宪法”，“司法院”“大法官”会议于是作成“释字第五二零号解释”，其中提出：“预算案经‘立法院’通过及公布手续为法定预算，其形式上与法律相当，因其内容、规范对象及审议方式与一般法律案不同，本院释字第三九一号解释曾引学术名词称之为措施性法律。主管机关依职权停止法定预算中部分支出项目之执行，是否当然构成‘违宪’或‘违法’，应分别情况而定。诸如维持法定机关正常运作及其执行法定职务之经费，倘停止执行致影响机关存续者，即非法之所许；若非国家主要政策之变更且符合预算法所定要件，主管机关依其合义务之裁量，自得裁减经费或变动执行。因施政方针或重要政策变更涉及法定预算之停止执行时，则应本‘行政院’对‘立法院’负责之‘宪法’意旨暨尊重‘立法院’对国家重要事项之参与决策权，依照‘宪法’增修条文第三条及‘立法院’职权行使法第十七条规定，由‘行政院’院长或有关部会首长适时向‘立法院’提出报告并备质询……本件经‘行政院’会议决议停止执行之法定预算项目，基于其对储备能源、环境生态、产业关联之意向，并考虑历次决策过程以及一旦停止执行善后处理之复杂性，自属‘国家’主要政策之变更，须尽速补行上开程序。其由‘行政院’提议为上述报告者，‘立法院’有听取之义务。”（注：《“大法官”会议解释汇编》，台北，三民书局，2007，第517页。）其后，台湾地区“立法院”以134人赞成、70人反对、6人弃权，通过决议：“本院依照大法官会议所做成第五二零号的解释意旨，再予确认核能四厂预算具有法定预算效力。反对‘行政院’径予停止核能四厂兴建的决定，‘行政院’应继续执行相关预算，立即复工续建核能四厂。”本书在第五章中已经详细介绍德、美等诸国财政预算的法律性质与法律效力，我国台湾地区深受德国公法传统之影响，其“司法院”“第五二零号解释”着意于所谓预算执行机关“合义务之裁量”与其他情形，尤其是与“重要政策变更”事项之区别，深合现代预算法治国家之要义，当为我们预算法制所借鉴。
三、人民与政府间就财政收支等事项发生的宪法争端
（一）人民与政府间就预算等财政支出事项发生的宪法争端
如本书第五章所述，在德国等国家，财政预算一般不具有外部效力，当政府对法定预算的支出事项未予执行之时，人民不得对此行使请求权。但是，亦如本章前文所述，财政预算本为违宪审查之重要对象，法定预算的支出事项涉嫌违宪之时，人民在获得诉讼主体资格时亦得向宪法法院提起诉讼。而在美国，从1998年“克林顿总统诉纽约市”案来看，美国公民可以针对总统拒不执行法定预算的支出事项提起诉讼，财政预算由此而具有外部之效力。此外，在美国的“纳税人诉讼”、日本等国的“居民诉讼”中，人民对于财政预算支出事项涉嫌违法违宪者，亦可提起诉讼。
近年来，我国地方政府“公款消费”之风盛行，“三公经费”高居不下，已经引起了我国社会各界的广泛关注。2006年发生的“蒋石林诉常宁市财政局”案件中，原告蒋石林以普通纳税人之身份，以“财政局超预算、超编制购买豪华轿车”为由，将常宁市财政局告上法庭。（注：参见洪克非、徐亮：《财政局超预算购豪车一普通纳税人提起公益诉讼》，载《中国青年报》，20060405。）在当今中国行政诉讼制度的框架之内，蒋石林的起诉显系超越法院行政诉讼案件的受理范围，故而本案只能以蒋石林败诉而告终。以今日中国预算法制的现实情形而论，法定预算的“计划性”远远强于其“法律性”，其法律效力本处痪弱之状态，更遑论扩张法定预算的外部效力！因此，我们似乎可以预见，在今后相当长的时间之内，人民对于政府的财政预算支出事项提出合宪性质疑或合法性质疑，或许还只能通过“信访”机制予以合理表达；但是此种争端要诉诸司法机构予以裁决，则尚属“路漫漫其修远兮”，吾等尚须为此“上下而求索”！
（二）人民与政府间就税收等财政收入事项发生的宪法争端
现代民主法治国家一般为“税收国家”，税收收入构成国家财政收入的主要来源。从理论上讲，财政收入制度领域内的宪法纠纷应该主要表现为宪法监督机关对于税收立法的违宪审查，尤其是税收立法侵犯人民基本权的案件。然则，“在审查税收立法是否违反宪法规范时，不同国家的宪法法院在方法上表现出相当大的差异性”（注：〔美〕维克多·瑟仁伊著、丁一译：《比较税法》，北京，北京大学出版社，2006，第65页。）。实际上，如英国、新西兰等不成文宪法国家，法院不可能对议会制定的税收法律进行违宪审查；而在法国等成文宪法国家，宪法委员会对于税收法律的事先审查，往往集中于“立法主体不适格”或者“法律侵犯了公民受程序保护的权利”等，“宪法委员会极少认定税法侵犯了实体权利，诸如平等对待的权利”（注：〔美〕维克多·瑟仁伊著、丁一译：《比较税法》，北京，北京大学出版社，2006，第67页。）。美国联邦最高法院积极地以联邦主义原则为依据监督各州的课税权力，但是一直不愿意以平等保护的违反为由宣布税法无效，甚至认为“在税收领域，立法部门在分类上拥有最大的自由权，这一点甚至超过其他领域”。环视全球各国，唯德国宪法法院在税收领域内形成了一种以司法积极主义著称的审判法理，它将正当程序原则、平等原则以及婚姻和财产保护等基本原则均适用于税法的审查。此外，奥地利、意大利、西班牙等国宪法法院在税收立法领域也非常积极主动，比利时宪法法院、波兰宪法法庭、墨西哥最高法院、阿根廷最高法院、印度最高法院等，都曾经适用宪法上的“平等原则”否定某一税收立法的合宪性，爱尔兰最高法院、委内瑞拉税收法院也曾经适用“比例原则”或“量能负担原则”判决某些税收立法违宪。但是，丹麦、挪威、瑞典很少判决税收立法违宪；瑞士虽然建立了违宪审查制度，其审查对象却未及于联邦法律；加拿大公民针对税收立法的宪法诉讼更是几乎都被驳回；日本法院适用合理性原则实施违宪审查，迄今未有成功之案例。（注：参见〔美〕维克多·瑟仁伊著、丁一译：《比较税法》，北京，北京大学出版社，2006，第68页，第94~99页。）这说明，即使建立了违宪审查制度，人民与政府间就税收等财政收入事项发生的宪法争端，实际上也很难诉诸司法机制予以合理裁决。但是，这绝非意味着司法机关将在裁决此类纠纷上无所作为。
在税收领域，人民与政府间就税收发生的宪法争议，主要体现在税务机关等行政部门秉持“实质课税原则”，甄别与认定纳税人之“税收规避”等行为，进而赋予其税收债务查明之协力义务，甚至以行政处罚、刑事处罚等方式追究纳税人法律责任时，可能会遭遇纳税人对于税务机关等行政部门是否切实遵循宪法上的“税收法定原则”或“量能课税原则”之质疑。此时，司法机关以审查税务机关税收稽征行为的合法性为契机，通过适用“合宪性解释”等宪法裁判方法成为“财政宪法秩序的守护者”，兹以德、英等国为例以作说明。早在1919年，“经济观察法”即被纳入德国租税通则第4条。德国租税通则起草人E.Becker认为，为了贯彻税普遍性首要要求，税捐稽征机关无需考虑当事人所选择之法律形式及一切案件之法律包装，而应该依照税捐的经济意义予以掌握；“事实认定依其经济意义，税法解释依其经济目的”。第二次世界大战以后，基于对纳粹“国家第一、国库优先”之反思，德国司法实务界与理论界均强调尊重“私法自治原则”，认为“契约自由”优先于“税课平等”。于是，1962年德国宪法法院遂有限制“实质课税原则”适用之判决，1977年德国租税法通则甚至还删除了德国税捐稽征法中有关税法经济解释及事实经济认定的条款。直至1991年，德国宪法法院才采用“税法独立说”，强调税法受“量能平等负担原则”约束，民法受“契约自由原则”所支配，税法解释不受民法解释、事实认定所拘束。（注：参见葛克昌：《实质课税与纳税人权利保障》，载于葛克昌等主编：《实质课税与纳税人权利保护》，台北，元照出版有限公司，2012，第8页，第9页，第15页。）在英美法系国家，早期法院受形式主义法治原则之影响，对于纳税人利用私法自治空间规避纳税义务的行为放任不管。譬如，在IRC V.威斯敏斯特公爵案件中，公爵以支付园丁七年年金替代支付劳酬，以年金作为计算纳税义务的减项，英国上议院以保障纳税人行为自由为名认可此种税捐规划之效力。从20世纪80年代开始，为因应大企业避税引起的广泛的社会恐慌，英国、澳洲等国的法院对威斯敏斯特案件的态度开始产生分化，“商业实质主义”（commercial realism）长期而广泛地影响澳洲税法的裁判。澳大利亚新南威尔士大学税法及商事法中心教授Yuri Grbich认为：“法官和税收规划者正在法律形式主义影响下破坏税收立法的根基，因此，法官应该尽快达成两项共识：其一，法律解释应该以实现立法目的为原则；其二，法官通过法律适用成为塑造税法的积极伙伴，以适应经济快速变化的环境。”（注：Yuri Grbich.Beyond Form Versus Substance：A Road Map for Chinese Tax Lawyers Serious about the Rule of Law，载于葛克昌等主编：《实质课税与纳税人权利保护》，台北，元照出版有限公司，2012，第97页。）由此可见，受现代民主国家的赤字财政所驱使，更为实现现代国家之财政宪法的公平、正义等宪政理念，司法机关借助于宪法上的“平等原则”与诸基本权条款，适当整合税收稽征的公法秩序与自由合意的私法秩序，乃是世界各国的共同选择。
第二节 中国财政宪法秩序的守护者与仲裁者
正如美国学者爱伦·鲁宾所言：“公共预算的主要特征之一就是支付费用的人不是那些决定怎么花钱的人，因为民选官员有可能把钱花在与纳税人的愿望不同的地方。”（注：〔美〕爱伦·鲁宾著、叶娟丽等译：《公共预算中的政治：收入与支出，借贷与平衡》，北京，中国人民大学出版社，2001，第17页。）在现代市场经济国家，公共财政体制中蕴含着一个深刻的内在矛盾，即国家与社会相分离而导致的政府与人民之间的矛盾——盖国家的所有财产本为人民所有，政府仅仅是接受人民之委托而行使公共资财的处分权利，从此种意义而言政府仅仅是人民的“代理人”而已。这样，公共资财的最终所有者与“代理人”相分离，必然在客观上酿成某种风险，此即政府官员因为认知之盲目或自利之动机而产生滥用权力恣意处分公共资财的可能性。在政府与人民之间的矛盾关系中，人民之所失即政府之所得，其间所蕴含的经济、政治冲突，唯有国家按照宪政原理建立完备的公共财政体制，又构筑有效的财政监督体系和纠纷解决机制，此种矛盾才能逐步趋于缓和，公共财政权力之运作，才可能在整体上趋于理性化与民主化。
一、人大及其常委会作为“中国财政宪法秩序的守护者与仲裁者”？
德国前联邦议会审计委员会主席伯恩哈德·弗里特曼曾言：“议会的财政监督权直接来源于议会的预算批准权。谁要求预算权，就不会也不能放弃监督的权利。否则它就有失去这两种权利的危险。”（注：〔德〕伯恩哈德·弗里特曼：《从议会及其委员会的角度看联邦审计院工作的效率》，载〔德〕海因茨·君特·扎维尔伯格主编、刘京城、李玲等译：《国家财政监督——历史与现状（1714—1989）》，北京，中国审计出版社，1992，第143~144页。）政府拥有财政预算的编制权与执行权，虽然可以保证政府活动之有效运行，但是政府及其公职人员亦可能因此而违反财政预算及财经法规纪律，滥用其财政权力侵害公民的财产权，破坏经济繁荣与社会稳定的基础。故而，在确保民主选举产生的代议机关具有财政预决算的审议权与批准权之同时，还必须使其拥有相应的监督权。否则，不仅财政预算徒为具文，代议机关的财政议决权亦将形同虚设。
我国代议机关实施财政监督的主要工作机构是在人大或人大常委会之下设立的预算工作委员会或财经工作委员会。以中央代议机关为例，依据1999年全国人大常委会《关于加强中央预算审查监督的决定》，预算工作委员会是全国人大常委会的工作机构，协助财政经济委员会承担全国人大及其常委会审查预决算、审查预算调整方案和监督预算执行方面的具体工作，受常委会委员长会议委托承担有关法律草案的起草工作，协助财政经济委员会承担有关法律草案审议方面的具体工作，以及有关常委会、委员长会议、财政经济委员会等需要协助办理的具体事项。经过委员长会议专项同意，预算工作委员会可以要求政府有关部门和单位提供预算情况，并获取相关信息及说明，可以对各部门、各预算单位、重大建设项目的预算资金使用和专项资金使用进行调查，政府有关部门和单位应该积极协助、配合。可见，代议机关进行财政监督的组织形式主要有人大及其常委会、人大的财政经济委员会，而预算工作委员会则作为其工作机构具体承办调查等具体事务。2006年通过的《各级人民代表大会常务委员会监督法》（以后简称《监督法》）则对代议机关的参与预算编制、进行预算监督的方式作了更为具体的规定，兹于后文略作陈述。
（一）参与预算编制
依据我国《预算法》第17条，各级政府财政部门应该在本级人大会议举行的一个月之前，将预算草案的主要内容提交给本级人大财政经济委员会或其他人大常委会等专门机构审查。一般而言，人大常委会或者相关专门机构在初步审查之后，也可能会提出修改意见。如前文所述，2009年3月，承德市政府预算报告经过两度修改，大量增加民生投入、削减政府采购资金之后才获得人大批准通过，这一消息被全国众多媒体广为传播，也引起了民众对于人大预算监督制度的热烈讨论。其实，承德市人大常委会对于市政府所提出的财政预算草案的监督，只是代议机关对于政府“预算编制”行为的适度参与，其参与具体机构乃是人大财经委员会或人大常委会等专门机构而非人民代表大会的全体代表。此种“事先监督”方式主要针对政府编制财政预算的行为，它虽然不能完全代替人民代表大会的预算审查行为，但也有利于人大专门机构与政府财政部门之间进行沟通协调。当然，在我国现行预算法制的框架之内，财政预算编制权毕竟属于政府及其财政部门，人大财经委等专门机构如果在财政预算编制阶段介入过深，不仅会对政府及其财政部门的财政预算编制权构成实质性影响，而且会混淆预算草案编制机构与预算审议监督机构的职能。因此，人大的事先监督要适度，介入的范围与程度不宜过宽、过深。
（二）监督预算执行
马寅初曾经指出：“预算是事前估计的数字……欲使预算数字与实际数字不差毫厘，实不可能。况预算的编制和预算的执行，其间有若干时日的隔离，而政界风云，又瞬息万变，性质上每每不易预测，且不能听其自然。”（注：马寅初：《财政学与中国财政——理论与现实》，北京，商务印书馆，2001，第56~57页。）因此，在财政预算的执行过程中，常常会有财政预算资金的合理调剂，这与财政预算违法行为有性质上的差异，应当予以区别。一般而言，财政预算执行过程中的资金调剂通常表现为“动用预备金或者周转金”、“追加或裁减预算”以及“经费流用”等几种情形。我国《监督法》第16条、第17条规定：“国务院和县级以上地方各级人民政府应当在每年六月至九月期间，向本级人民代表大会常务委员会报告本年度上一阶段国民经济和社会发展计划、预算的执行情况。”“国民经济和社会发展计划、预算经人民代表大会批准后，在执行过程中需要作部分调整的，国务院和县级以上地方各级人民政府应当将调整方案提请本级人民代表大会常务委员会审查和批准。严格控制不同预算科目之间的资金调整。预算安排的农业、教育、科技、文化、卫生、社会保障等资金需要调减的，国务院和县级以上地方各级人民政府应当提请本级人民代表大会常务委员会审查和批准。国务院和县级以上地方各级人民政府有关主管部门应当在本级人民代表大会常务委员会举行会议审查和批准预算调整方案的一个月前，将预算调整初步方案送交本级人民代表大会财政经济委员会进行初步审查，或者送交常务委员会有关工作机构征求意见。”因此，在财政预算执行过程中，人大常委会可以通过听取政府的预算执行报告、审议与批准预算调整方案等方式进行财政监督，以严格控制“资金调剂”或“经费流用”。
（三）追究违法责任
人大及其常委会作为代议机关拥有宪法和法律所规定的预决算审批权，行政机关等预算执行单位违反法定预算擅自处理财政资金的行为，在性质上得构成违反人民代表大会制度的违宪行为。其中需要注意者则在于，宪法作为国家的根本大法，因其涉及公民的基本权利及国家的基本权力体制，其实施并不唯一依赖于专门违宪审查机构的司宪活动。故而有学者提出，违宪责任兼具法律性与政治性；违宪的政治责任以民意代表机关免除责任主体之公职为主要内容。（注：参见姚国建：《违宪责任论》，北京，知识产权出版社，2006，第352页，第388页。）事实上，在我国人民代表大会制度的权力体制之下，追究行政机关的政治责任主要是由其同级人民代表大会及其常委会承担的。依据《宪法》第104条、第110条之规定：“县级以上的地方各级人民代表大会常务委员会讨论、决定本行政区域内各方面工作的重大事项；监督本级人民政府、人民法院和人民检察院的工作；撤销本级人民政府的不适当的决定和命令；撤销下一级人民代表大会的不适当的决议；依照法律规定的权限决定国家机关工作人员的任免。”“地方各级人民政府对本级人民代表大会负责并报告工作。县级以上的地方各级人民政府在本级人民代表大会闭会期间，对本级人民代表大会常务委员会负责并报告工作。”据此，预算执行单位无视法定预算恣意处分公共资财的行为，达到较为严重的程度时得构成违反人民代表大会制度的违宪行为，应该承担相应的政治责任。我国《监督法》专设第三章“审查和批准决算，听取和审议国民经济和社会发展计划、预算的执行情况报告，听取和审议审计工作报告”，其中明确规定：常务委员会对决算草案和预算执行情况报告，重点审查下列内容：预算收支平衡情况、重点支出的安排和资金到位情况、预算超收收入的安排和使用情况、部门预算制度建立和执行情况、向下级财政转移支付情况、本级人民代表大会关于批准预算的决议的执行情况。常务委员会组成人员对预算执行情况报告和审计工作报告的审议意见交由本级人民政府研究处理，政府应当将研究处理情况向常务委员会提出书面报告。常务委员会认为必要时，可以对审计工作报告作出决议；本级人民政府应当在决议规定的期限内，将执行决议的情况向常务委员会报告。此外，依据我国《宪法》、《监督法》及相关组织法的规定，对于严重违反财政预算的行为，县级以上地方各级人民代表大会常务委员会主任会议，可以向常务委员会提出有关国家机关工作人员的撤职案；县级以上地方各级人民代表大会常务委员会五分之一以上的组成人员书面联名，可以向常务委员会提出国家机关工作人员的撤职案，由主任会议决定是否提请常务委员会会议审议；或者由主任会议提议，经全体会议决定，组织调查委员会，由以后的常务委员会会议根据调查委员会的报告审议决定。因此，与刑事责任、行政责任的追究方式不同，人大及其常委会对预算执行单位的政治责任之追究，主要是由通过撤职案、罢免案等形式予以实施的。
1998年12月19日，九届全国人大常委会决定设立全国人大常委会预算工作委员会，并于1999年12月25日通过了《关于加强中央预算审查监督的决定》，等等。据统计，截至2008年3月18日，我国现辖的31个省级单位中（22个省、4个直辖市和5个自治区），除新疆维吾尔自治区之外，其人大常委会都制定了有关预算监督的地方性法规；31个省级单位的人大全部设有财经委员会或财经工作委员会，另有17个省级单位除设有财经委员会之外还仿照全国人大设立了预算工作委员会或者财经预算工作委员会、财经工作委员会。（注：福建省人大财政经济委员会、福建省人大常委会财经工作委员会编：《预算审查监督手册》（2008年），第330~335页。）以上数据说明，我国代议机关的财政监督机制正在逐步发展完善的过程之中。
二、国务院等行政机构作为“中国财政宪法制度的守护者与仲裁者”？
中华民国时期，财政学家马寅初即指出：“联综组织，是我国为救济混一组织之弊端而创立之一种公务机关的组织，使各机关之行政、主计、出纳与审计四种职务，各成一个系统，独立行使其职权，一方面互相牵制，防止财务上之弊端；一方面互相合作，借收动作敏捷之效。”（注：马寅初先生在此所谓“主计人员”，是指各机关的岁计、会计与统计人员，其在人事方面具有超然之地位，但是职务上仍然受所在机关长官领导；凡财政部所属机关，其办理会计人员，均由财政部直接招考派充，并由财政部直接掌管其任免调迁。我国原来实行会计委派制，后来随着经济体制改革的发展，会计逐渐由企业等原单位管理，自2000年开始在部分行政事业单位实行会计集中核算制度。此种做法与中华民国时期的主计制度颇为相近。前揭有关联综组织的论述，参见马寅初：《财政学与中国财政——理论与现实》，北京，商务印书馆，2001，第80页。）其所言之中华民国时期实施财政监督的“联综组织”，尽管与我国现阶段的财政管理制度有所不同，却深刻体现了财政管理流程的复杂性。以“经济人”之视角观察财政资金的收缴、转移和支出的全过程，财政管理体制蕴含着公共资金所有者与使用者之间的利益矛盾，公共资金的监管需要多个机关的紧密配合，方可坐收公共资金“民主使用”、“高效使用”之实效。
（一）国务院作为“中国财政宪法秩序的守护者与仲裁者”？
我国《宪法》第85条、第89条第3项、第4项、第5项明确规定：“中华人民共和国国务院，即中央人民政府，是最高国家权力机关的执行机关，是最高国家行政机关”；国务院的职权包括：“规定各部和各委员会的任务和职责，统一领导各部和各委员会的工作，并且领导不属于各部和各委员会的全国性的行政工作”；“统一领导全国地方各级国家行政机关的工作，规定中央和省、自治区、直辖市的国家行政机关的职权的具体划分”；“编制和执行国民经济和社会发展计划和国家预算”；等等。可见，在确立各行政机关的职权范围、协调各行政机关的关系等方面，国务院握有宪法授予的各项重要权力。从某种意义上说，国务院不仅是中国财政宪法秩序的重要“守护者”，也是中国财政宪法秩序的重要仲裁者；尤其是对于政府间财政纠纷之调处，国务院具有举足轻重之地位。
按照《行政诉讼法》的规定，政府间的权限纠纷案件并未纳入行政诉讼的受案范围。可以预见，除非宪法体制发生重大变革，由司法机关处理此类纠纷不具有可行性。我国现行《宪法》第67条第1款规定全国人大常委会的职权包括：（1）解释宪法，监督宪法的实施……（4）解释法律……（7）撤销国务院制定的同宪法、法律相抵触的行政法规、决定和命令；（8）撤销省、自治区、直辖市国家权力机关制定的同宪法、法律和行政法规相抵触的地方性法规和决议；等等。2000年制定的《立法法》第42条规定：“法律解释权属于全国人民代表大会常务委员会。法律有以下情况之一的，由全国人民代表大会常务委员会解释：（一）法律的规定需要进一步明确具体含义的；（二）法律制定后出现新的情况，需要明确适用法律依据的。”可以预见，如果我国要推进政府间财政关系的法治化，其中涉及各级政府之间权限划分的内容必然要通过法律的形式予以规范；因而，在现行法律框架之内，我们可以合理地预见，政府之间的财政权限纠纷如果涉及对分权法条款解释的重大分歧者，由全国人大常委会裁决最为符合现行法律的精神。但是，全国人大常委会每年会期过短，立法事务繁忙，并不一定有足够的时间处理这种争议。因《宪法》第89条第4项应明确授权国务院“统一领导全国地方各级国家行政机关的工作，规定中央和省、自治区、直辖市的国家行政机关的职权的具体划分”，故而，为了便于纠纷之解决，也可以考虑国务院设立地位独立而超然的“政府间权限争议调处委员会”或者类似机构，专门处理此类争议，乃是合理选择。当然，不服国务院的决定者，应允许其向全国人大常委会申请裁决，全国人大常委会的处理决定为最终裁决。
（二）审计署等审计机关作为“中国财政宪法秩序的守护者”？
马寅初曾经指出：“财政之监督，在他国有行政之监督、立法监督与司法监督之分……但在此三种监督之外，尚有审计监督，而审计监督，是一种独立行使的职权，不受任何机关或任何系统之干涉。不过行使起来，往往渗透立法、行政、司法三种职权之内层。”（注：马寅初：《财政学与中国财政》，北京，商务印书馆，2001，第120页。）《利马宣言》也指出：“公共资金的管理意味着一种委托关系，因此，有公共财务管理就一定要有审计。审计本身不是目的，而是控制体系不可缺少的组成部分。这种控制系统的目的是要及早地揭露背离公认标准、违反原则和法令制度及违背资源管理的效率、效果和经济原则的现象，以便在各种情况下尽可能及早采取改正措施，使当事人承担责任、赔偿经济损失或采取措施防止重犯，至少也要使今后更难发生。”（注：The International Organization of Supreme Audit Institutions（INTOSAI）：The Lima Declaration of Guidelines on Auditing precepts，http：//www.intosai.org/2_LIMADe.html.）独立、主动的审计监督不仅是代议机关掌握、控制政府财政的重要手段，也是民众了解政府财务信息的重要途径，其宪政意义可见一斑。然则，审计独立是有效、公正审计的前提条件。《利马宣言》提出，审计独立包括三层含义：其一，审计组织的独立性。审计组织必须独立于受审单位之外并不受外来影响才能客观而有效地完成其工作任务。虽然审计组织不可能绝对地独立，但它必须具备完成其任务所需的职能上和组织上的独立性。其二，审计组织成员的独立性。所谓“成员”，是指负责为最高审计组织作出决策的人员以及对这些决策向第三方负责的人员，通常是决策机构的成员或组织上集权的最高审计组织的领导。审计组织成员的独立性也应由宪法予以保障，尤其是罢免其成员的程序应列入宪法，以保证其独立性不受损害；审计组织的审计人员在任职期间应独立于受审单位之外，不受该单位的影响。其三，审计组织财政上的独立性。国家应向审计组织提供经费以保证其完成任务。如果需要，审计组织有权直接向制定国家预算的公共机关申请必要的经费，审计组织在自己职责范围内有权安排使用预算拨给的专项资金。由此而言，只有建立独立的审计机构，才能为人民了解政府财政预算法案的执行情况提供可信的资讯，为人大监督政府财政提供翔实的参考，也为政府系统内部的财政监督提供可靠的资料。
根据我国《宪法》第91条的规定，国务院设立审计机关，对国务院各部门和地方各级政府的财政收支，对国家的财政金融机构和企业事业组织的财务收支，进行审计监督。审计机关在国务院总理领导下，依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。2006年2月28日，第十届全国人大常委会通过关于修改《审计法》的决定，对我国的审计监督制度作了更为详细的规定。从宪法与法律规定的情形来看，我国建立的是隶属于行政首脑的审计监督制度。我国《宪法》第86条规定，审计长属于国务院的组成成员。而根据《审计法》的相关规定，审计署在国务院总理领导下，对中央预算执行情况进行审计监督，向国务院总理提出审计结果报告，地方各级审计机关分别在省长、自治区主席、市长、州长、县长、区长和上一级审计机关的领导下，对本级预算执行情况进行审计监督，向本级人民政府和上一级审计机关提出审计结果报告。显然，虽然我国的审计制度也强调了审计机关的独立性，但是这种制度模式仍然带有计划经济体制模式下审计监督的痕迹。其缺陷有二：其一，这种监督模式没有反映政府在财政上受托于代议机关、最终受托于人民的财政宪法关系。其二，这种监督模式仍然是强调行政机关内部的自上而下的监督，缺乏外部监督的强制性效力，有悖于我国人民代表大会制度的民主精神，也无益于各级人大及时、准确、完整地掌握政府财政状况。
（三）财政机关作为“中国财政宪法秩序的守护者”？
目前，各级财政部门内设的财政监督（检查）职能机构（譬如：财政部内设财政监督检查局）和财政部派驻各地的财政监察专员办事机构是政府内部专门的财政监督机构。1997年之前，我国还存在各级财政、税收、物价大检查办事机构，但是国务院已经取消了这一措施。
一般而言，财政机关的财政监督主要包括如下几项内容：其一，监督预算执行情况。代表本级财政部门监督本级和下级政府及其所属各部门、各单位的预算执行情况，并对预算违法违纪行为提出处理意见。其二，监督财经法纪的遵守。监督检查各政府部门的财务收支，以及执行财政税收法令、政策和财务会计制度的情况，并对其违反财经法纪的行为和案件进行处理。其三，受理违反财政税收法令、政策和财务会计制度的举报事宜，办理对坚持执行财经纪律进行打击报复的重点案件。此外，财政部财政监督检查局还负有组织、指导全国财政监督检查工作，研究拟定财政监督的政策、法规和制度，管理财政部派驻各地的财政监察专员办事机构等职责。2005年财政部《中央预算内固定资产投资补助资金财政财务管理暂行办法》第15条、第18条规定：“国务院有关主管部门和省级财政主管部门要加强对投资补助安排使用的监督和检查，每年要不定期组成检查组或委托财政部驻当地财政监察专员办事处等机构抽查使用投资补助的项目单位，确保投资补助按规定安排使用。使用投资补助的项目单位，应在每年年底前向同级财政部门报告投资补助的使用情况，并抄送财政部驻当地财政监察专员办事处。”“凡违反规定，弄虚作假，骗取、截留、挪用投资补助或项目未按规定实施的，除将已拨付资金全额收缴国库外，各级财政部门要立即停止对项目单位所在主管部门或省、自治区、直辖市及计划单列市投资补助拨付，并进行全面核查，直至纠正。对有关人员根据《财政违法行为处罚处分条例》（国务院令第427号）及国家有关规定追究责任，触犯法律的要追究相应的法律责任。”财政机关实施财政监督的方式主要有如下几种：
第一，财政监督的实施主体是财政机关内设的财政监督机构，如我国财政部内设的财政监督检查局，在各省、自治区、直辖市与单列城市派驻的财政监察专员办事处（简称“专员办”），等等。依据1999年财政部《关于进一步转变财政监察专员办事处工作职能和工作方式问题的通知》，专员办的主要职能是根据财政部的授权，就地做好经常性检查和监督工作，譬如：对国税机关退付中央预算收入的审查审批，对国有商业银行、国有保险公司以及政策性银行核销呆账准备金的审查和核销坏账准备金的审查审批，监缴中央非税性预算收入、海关缉私罚没收入解缴入库的日常监管和必要检查，国储粮、棉费用利息补贴和粮食风险基金管理使用情况的审查，对当地管理使用国债专项资金情况进行监督，对国有商业银行和其他商业银行代收罚款手续费的审核、支付，以及国库券销毁的监督等等。依据《财政监察专员办事处实施中央财政非税收入监督管理暂行办法》之规定，财政专员还可以对中央非税收入（包括行政事业性收费、政府性基金、国有资源有偿使用收入、国有资产有偿使用收入、国有资本经营收益、彩票公益金、罚没收入、以政府名义接受的捐赠收入、主管部门集中收入以及政府财政资金产生的利息收入等等）实施就地监督管理，实施监督管理的方式主要是：就地征收、就地监缴、专项检查。此外，专员办还可以对中央税收收入实施监督管理，其坚持日常监督与专项检查相结合的原则，通过对中央税收收入征收、入库、划分、留解、退付等信息的监测和分析，建立对中央税收收入的全过程监控机制。但是，财政专员办有时也承担了监督财政支出行为的重要职能。如在2008年四川赈灾过程中，财政部《关于进一步做好抗震救灾资金监管工作的通知》要求：“专员办和财政厅（局）要进一步加强对抗震救灾相关政策落实情况和资金管理使用情况的监督检查，督促抗震救灾资金有关政策及规章制度落到实处，确保抗震救灾资金不出问题、少出问题，发挥抗震救灾资金效益。要高度关注抗震救灾资金政策的执行情况，注意发现和反映制度执行中不规范、政策不完善的问题，督促和指导有关地区和部门特别是基层单位，从实际出发制定具体管理办法。要强化财政监督检查，对抗震救灾资金管理使用及政策执行中存在的违法违规问题，一经发现，依法严肃处理。”2008年金融危机爆发之后，中央政府决定新增1000亿元中央投资，主要用于民生工程、重大基础设施、生态环境、自主创新和产业结构调整等方面建设。为了控制资金流向，按照党中央、国务院部署要求，财政部成立了“扩大内需促进经济增长政策落实监督检查工作领导小组”，领导小组办公室设在监督检查局，负责日常工作。（注：参见财政部：《关于做好扩大内需促进经济增长政策落实和资金监管工作的通知》，20081124。）2008年财政部在《关于加强地方财政监督工作的若干意见》中提出：“各级财政部门要适应财政管理的需要，借鉴部分省市的先进做法，逐步增加专职监督机构人员编制，规范监督机构名称。各级财政部门要在干部培养、办公条件、工作经费等方面给予必需的保障。机构建设相对薄弱地区的省级财政部门必须要加强机构队伍建设，各省（区、市）财政部门要加大对各地市和县级财政监督机构队伍建设的指导支持力度。要重视加强财政监督干部的学习和培训，逐步建立一支知识结构合理、业务熟练、政治坚定、政策把握能力较强的财政监督队伍。”
第二，财政监督主要采取事中与事后检查的监督方式。依据我国《会计法》、《财政违法行为处罚处分条例》及其他有关法律、行政法规之规定，须经注册会计师进行审计的单位，应当向受委托的会计师事务所如实提供会计凭证、会计账簿、财务会计报告和其他会计资料以及有关情况。任何单位或者个人不得以任何方式要求或者示意注册会计师及其所在的会计师事务所出具不实或者不当的审计报告。财政部门有权对会计师事务所出具审计报告的程序和内容进行监督。财政部门对各单位的下列情况实施监督：（1）是否依法设置会计账簿；（2）会计凭证、会计账簿、财务会计报告和其他会计资料是否真实、完整；（3）会计核算是否符合本法和国家统一的会计制度的规定；（4）从事会计工作的人员是否具备从业资格。在对前款第2项所列事项实施监督，发现重大违法嫌疑时，国务院财政部门及其派出机构可以向与被监督单位有经济业务往来的单位和为被监督单位开立账户的金融机构查询有关情况，有关单位和金融机构应当给予支持。财政部门等财政监督机构依照有关法律、行政法规规定的职责，在对有关单位的会计资料依法实施监督检查后，应当出具检查结论。有关监督检查部门已经作出的检查结论能够满足其他监督检查部门履行本部门职责需要的，其他监督检查部门应当加以利用，避免重复查账。依法对有关单位的会计资料实施监督检查的部门及其工作人员对在监督检查中知悉的国家秘密和商业秘密负有保密义务。各单位必须依照有关法律、行政法规的规定，接受有关监督检查部门依法实施的监督检查，如实提供会计凭证、会计账簿、财务会计报告和其他会计资料以及有关情况，不得拒绝、隐匿、谎报。否则，财政部门等财政监督机构有权责令限期改正；逾期不改正的，对属于国家公务员的直接负责的主管人员和其他直接责任人员，给予警告、记过或者记大过处分；情节严重的，给予降级或者撤职处分。对被调查、检查单位或者个人正在进行的财政违法行为，财政部门、审计机关应当责令停止。拒不执行的，财政部门可以暂停财政拨款或者停止拨付与财政违法行为直接有关的款项，已经拨付的，责令其暂停使用；审计机关可以通知财政部门或者其他有关主管部门暂停财政拨款或者停止拨付与财政违法行为直接有关的款项，已经拨付的，责令其暂停使用，财政部门和其他有关主管部门应当将结果书面告知审计机关。
由于财政机关的监督目前主要属于“事后监督”，其监督效果具有滞后性与局限性。为了进一步强化监督效能，财政部在2008年《关于加强地方财政监督工作的若干意见》中提出：“各级财政部门要充分重视预算编制和执行情况的监督，积极探索构建财政运行全过程动态监管机制。要推进监督关口前移，认真开展部门预算编制审核、重大支出项目审核、以及政策调研等工作，强化事前监督。要充分利用财政管理信息系统，实现监督检查信息与业务管理信息共享，做到预算编制、执行和监督各业务主体间信息沟通便捷，逐步实现对部门预算执行情况开展实时分析监控，及时发现并纠正预算执行中存在的问题，强化事中监控。要重视组织开展预算执行情况的监督检查，通过事后检查，研究分析预算执行中存在的问题，以进一步修正完善预算编制和执行工作。”但是，如何在强化事先监督、事中监督的同时兼顾行政效率的提高，则还需要进一步的调查研究。在域外财政监督法制中，法国与埃及的财政监督制度颇有特色，值得我国借鉴。譬如：法国财政部对中央政府的所有其他部门都派驻了有5~10名财务监督官组成的监督小组，对各省政府则由省出纳代表财政部长代行财务监督官的职责；各部部长使用预算拨款的命令必须经财务监督官签字才能执行，省长决定某项开支也必须先征求省出纳的意见。（注：参见财政部财政制度国际比较课题组：《法国财政制度》，北京，中国财政经济出版社，1998，第27页。）在埃及，依据《政府会计法》的规定，财政部向各个部门派驻财政监督员，对各个部门的预算和支出进行审核审批。财政监督员由财政部政府会计局统一管理。地方财政部门同样设立财政监督员，全国共有一万八千多名财政监督员，编制都是财政编制。为了对财政监督员进行再监督，财政部门还设立了财政巡视员，专门负责对财政监督员进行定期巡视，确保财政监督员依法履行职责。（注：参见财政部赴埃及、肯尼亚考察团：《埃及、肯尼亚财政管理与监督考察报告》，引自财政部官方网站。）当然，财政监督制度归根究底乃是国家权力体制的一部分，每个国家的权力体制互有差异，故而国外的财政监督模式并不能完全移植。
三、人民法院作为“中国财政宪法秩序的守护者与仲裁者”？
（一）人民法院经由司法改革成为“中国财政宪法秩序的守护者”？
人民法院是否可以成为“中国财政宪法秩序的守护者与仲裁者”？从世界范围内立宪主义的普适原理来看，这个问题的肯定答案似乎并无悬念。但是实际上，从“齐玉苓案件”及其司法批复所引起的轩然大波及学理争议来看，我们不难发现，学界对此并未形成真正的共识，甚至对于此前中国最高人民法院所推进的司法改革措施，也不乏诸多质疑。进而言之，中国确立了“建设社会主义市场经济”的经济体制改革目标之后，特别是在“依法治国”正式成为中国宪法文本所确认的“治国方略”之后，司法改革作为市场经济的基础条件、依法治国的内在要求被提上议事日程。（注：1999年10月20日，最高人民法院副院长祝铭山大法官在《关于〈人民法院五年改革纲要〉的说明》中提出：继续深化人民法院的改革，“是建立和发展社会主义市场经济的客观需要”，“是建设社会主义法治国家的需要”，“是审判工作自身发展的需要”，“是广大人民群众法律意识不断提高的必然要求”。）1997年中共十五大提出了“司法改革”目标，此后最高人民法院分别于1999年、2005年颁布了两个《人民法院五年改革纲要》，以期规划法院制度的改革步骤。但是，法院系统的司法改革却引发了诸多的质疑。近些年来，对于司法改革提出强烈质疑、甚至彻底否定者不乏其人。譬如，刘松山提出：“最高人民法院甚至地方各级人民法院轰轰烈烈地搞司法改革是一项匪夷所思的活动。人民法院在国家机构体系中只能是一个忠实地服从法律的低调‘保守派’，不可以是一个四面出击的‘改革者’。世界上恐怕没有哪个国家的法院热衷于在改革的风潮中登台亮相，以改革者自居，甚至敢于违反议会制定的法律乃至宪法、另搞一套的。中国的人民法院搞司法改革在诸多方面存在着严重问题，特别是可能对人民代表大会制度以及宪法和法律的权威构成损害。有关方面应当要求人民法院停止司法改革，并严肃纠正各级法院在司法改革中出现的各种违宪违法行为。”（注：刘松山：《再论司法改革之非》，载《法学》，2006（1）。）其中观点虽然有失偏颇（原有的司法改革并非人民法院的单独行动，而是在中央的领导下、综合包括人大机关在内的各方面意见而进行的），但是仍然反映了理论界不少学者对于原有司法改革的看法。高一飞则提出，司法改革“应当从立即可行的改革措施做起”，“对法官的道德考察比职业能力考核更重要”，“司法制约与司法独立机制改革应当同时推进”，等等。（注：参见高一飞：《司法改革的方向应当重新调整》，载《经济观察报》，20080802。）这种观点虽然并没有全然否定原来的司法改革措施，但是却对原有的司法改革思路提出了较大的修改意见。而根据最高人民法院1999年所颁布的《人民法院改革纲要》，人民法院改革针对的问题主要是：“司法活动中的地方保护主义”、“法官整体素质难以适应审判工作专业化要求”、“审判工作的行政管理模式”与“人民法院特别是基层人民法院经费困难”等。因此，司法改革的总体目标是：“紧密围绕社会主义市场经济的发展和建立社会主义法治国家的需要，依据宪法和法律规定的基本原则，健全人民法院的组织体系；进一步完善独立、公正、公开、高效、廉洁，运行良好的审判工作机制；在科学的法官管理制度下，造就一支高素质的法官队伍；建立保障人民法院充分履行审判职能的经费管理体制；真正建立起具有中国特色的社会主义司法制度。”从整体上看，这种改革思路切中了中国司法制度发展之要害，与中国大多数法学学者的观点基本一致。（注：参见李林：《推进司法改革，实现司法公正——“依法治国与司法改革”学术研讨会综述》，载信春鹰、李林主编：《依法治国与司法改革》，北京，中国法制出版社，1999，第607～633页。）但是，十余年的改革效果确实也存在一些问题，难免引起某些学者的质问，进而使人民法院作为“中国财政宪法秩序之守护者与仲裁者”的地位也遭遇严重质疑。
第一，司法腐败难以消除，严重影响了司法机关的公正形像。从最高人民法院历任院长的工作报告可知：1996年，全国法院系统共处理各类违纪违法人员1051人，其中受刑事处分的59人，内有审判人员50人；2001年有995名法官和其他工作人员被追究党纪、政纪责任，有85人被追究刑事责任；2003年共查处违法违纪法官794人，其中52人因滥用审判权、执行权被依法追究刑事责任；2004年全国法院有461人因违法违纪行为被查处；2005年查处违纪法官378人，66人被追究刑事责任；2006年查处违纪法官292人，109人被追究刑事责任；2007年因违纪违法被查处的法官人数为218人。从这些数据来看，虽然被查处的人数在不断减少，但是绝对数目依然惊人。以美国联邦法院系统作为参照，迄今为止在由众议院表决并移交参议院审议的16起弹劾案中，有11起涉及联邦法官，其中9起案件针对地区法院法官，另外1起针对联邦商业法院的法官，1起针对最高法院的大法官。这些案件中，4起被宣告无罪，另外7起作出有罪判决。（注：参见宋冰编：《美国与德国的司法制度及司法程序》，北京，中国政法大学出版社，1999，第145页。）此中缘由，当然与美国严格的弹劾程序有关，但是相比之下中国法官的职业操守不免让人担忧。中国法官在职业能力、职业操守上能否承担起“财政宪法秩序的守护者与仲裁者”之重任，由此或将成为悬疑。
第二，某些司法改革措施有“违法”之嫌，引起了社会舆论的广泛关注。譬如，针对“再审制度”引起的“怪圈”，深圳市中级人民法院曾经于2002年出台《关于申诉和申请再审的若干规定（试行）》（后文简称《规定》），引起了某些媒体的强烈质疑。譬如，2002年10月24日《南方周末》曾刊登《辨析“缠讼”之所由来》一文，提出：“限制申诉与再审的目的是为减少案件当事人‘缠讼’，从这一思路可看出，案件当事人‘无理取闹’被视为申诉产生的原因。这其实是个大可存疑的判断。如果案件审理与判决公正，当事人申诉的可能性很小。在‘司法腐败’尚未得到根除，司法公正尚无切实保证的情形下，多次申诉与再审在一定程度上是尽量维护司法公正必须付出的成本。”（注：魏文彪：《辨析“缠讼”之所由来》，载《南方周末》，20021024。）其实，各级法院为了规范与统一适用法律规范的技术标准，制定内部的司法程序操作规程，原本无可厚非。问题在于，法院所采取的各种措施，包括司法改革措施，不能与法律法规相抵触，不得侵犯或者剥夺当事人的宪法权利、法律权利。如果人民法院超越宪法和法律文本的授权界限，主动承担起“中国财政宪法秩序之守护者与仲裁者”之角色，且不必说其行为是否涉嫌僭越宪法对人民法院的职权定位，在纠纷裁决程序的启动、裁判效力之保障等方面，法院均会面临尴尬之处境。
（二）影响人民法院成为“中国财政宪法秩序之守护者与仲裁者”的诸种因素
第一，“国家主导”的现代化方略。西方国家素有自然法的社会历史传统，代表公平正义的自然法精神内化于国家法等实在法体系之中，法律本身成为被社会民众所信仰的对象。而且，西方诸国之现代司法制度的建立乃是本源于其固有的政治文化传统，与市场经济、民主政治的发展大体上处于同一过程，甚至更早于市场经济与民主制度的产生；兼之经历了数个世纪的发展，社会民众对此有比较高的认同感。但是，中国古代社会乃是以伦理为本位，礼法并行不悖，社会文化精神乃是“崇礼而轻法”，最多是“隆礼而重法”（荀子语），社会文化中缺乏法律信仰的传统；注重人伦关怀、崇信道德人格却是中国传统文化的一贯精神。中国现代司法制度的形成始于清末民初对域外制度的引进或者借鉴，期间又经历了数次革命的浪潮甚至政治动乱，在司法观念上存在精英阶层与普罗大众相对脱节的现实问题。（注：罗荣渠认为：“由于创新性变革与传导性变革两种方式之不同，在实际的历史进程中，通向现代化的多样化道路可大致概括为两大类不同起源，从而形成两种不同的现代化过程。一类是内源的现代化，这是由社会自身力量产生的内部创新，经历漫长过程的社会变革的道路，又称内源性变迁，其外来的影响居于次要地位。一类是外源或外诱的现代化，这是在国际环境影响下，社会受外部冲击而引起内部的思想和政治变革并进而推动经济变革的道路，又称外诱变迁，其内部创新居于次要地位。”“内源的现代化是以工业革命和工业化带动整个社会的其他方面的变革；外源的现代化的变革顺序则有所不同，一般是社会和思想层面的变革和政治革命发生在前，而工业化发生于后。”罗荣渠：《现代化新论——世界与中国的现代化进程》，北京，商务印书馆，2004，第131页，第133页。）虽然中国法制现代化进程已历经百余年，现代法律正义观念与社会传统公平观念在中国社会却依然相对脱节，而后者往往体现为民众的“实质正义观”，它与现代法律制度之注重形式公平、现代司法制度之注重程序正义的精神，还会有一定的“落差”。中国普通民众重实质公正而轻形式公平，对于源自域外的现代法律程序，尤其是现代预算制度等等，缺乏充分了解；这些社会因素都会严重制约司法裁判效能的有效发挥。特别是，现代司法制度需要有高素质的法律人职业群体，他们不仅要“品行端正、德高望重、博闻强识”（托克维尔语），而且还应该具有深厚的法律素养、丰富的经济知识和社会常识，以及高超的政治智慧，善于在司法实践中将公平正义的现代法律精神融入本土的社会文化之中，方可赢得社会民众与行政官员对司法判决的衷心认同。很显然，这些社会条件之缺乏虽非原司法改革所致，却也非短期内所能达致。
第二，“行政主导”的社会管理模式。由前文所述，战争、动乱、灾难、贫困等，这些“非正常的社会事态”只会助长行政权威的扩张。“司法机构既没有刀剑，有没有控制金钱”；在非正常之社会环境下司法权威的形成必然是举步维艰。而近现代的中国恰恰处于这样的复杂环境之中，即使是处于经济高速发展的当今时代，我国的自然灾难仍然频繁发生，贫困、治安等社会问题依然形势严峻，民众对行政机构的期待、依赖更甚于对司法机构。而且，中国是当前世界上最大的发展中国家。关于中国等发展中国家近现代经济发展的现实障碍，学者们主要从内因与外因的视角提出了很多观点。譬如，“外因说”主要是将经济落后的原因归咎于西方列强的侵略与不公平的政治经济秩序，而“内因说”则往往从“资本匮乏”、“人力资源不足”、“人口增长速度过快”、“技术创新能力落后”等等角度，揭示发展中国家经济发展的困境。以上诸种观点都从某个角度揭示了中国等发展中国家的国情特点，这说明：在现当代复杂的国内外环境中，中国等发展中国家的政府必须承担起更多、更复杂的发展经济职能。如此，则行政权威的强式扩张乃势所必然，甚至可能是“众望所归”；而司法权威则因其固有的特征，如其权力性质主要是属于“判断权”，具有“被动性”，缺乏强大的动员能力与支配能力，等等，在此种环境下会受到某种程度的抑制。进而言之，无论是政府间财政纠纷的调处，还是人民与政府间就财政收支引发的利益纠葛，司法裁决的权威性与合理性均会遭受社会的严重质疑。
第三，“代议机关主导”的“根本政治制度”。我国《宪法》第3条第3款明确规定：“国家行政机关、审判机关、检察机关都由人民代表大会产生，对它负责，受它监督。”人民代表大会制度是我国的根本政治制度，在县区、市、省、自治区、直辖市与中央等各级国家机构体系中，每一级的司法机构都是由人大产生、对人大负责、受人大监督；这在事实上也构成了地方司法机构由地方人大选举产生、向地方人大负责、受地方人大监督的制度基础。我国的司法改革以消除司法机构的“地方化”、“行政化”及“司法机关经费不独立”等问题为目标，而实则这些现象都与现存的地方人大制度有着内在的关联性。客观地说，我国现行宪法并没有给司法机关监督地方人大及其常委会的法定预算，乃至监督地方政府的财政收支行为之合法性与合宪性，留有必要的授权空间。
（三）人民法院成长为“中国财政宪法秩序之守护者”须遵循的宪法原则
第一，司法机关须保持自我节制。由上所述，对于中国的司法制度改革而言，由于各种因素的局限，提出目标与实施改革实际上不可能同步而行。司法权威的生命力在于“司法公正”、在于司法机构之“护法”与“维权”的职能；在目前诸种条件均不成熟的情况下，司法机构尤其需要保持理性的自我克制态度，努力通过宪法和法律限度内的制度建设，积极培养优秀的司法人才，以“公正”、“廉洁”、“理性”的形象逐步争取社会民众的更大支持。
第二，司法机关须履行宪法职责。古人云：“吏不畏吾严而畏吾廉，民不畏吾能而畏吾公。”当代中国的司法官员作为“人民的公仆”，当然不需要让百姓感到畏惧。但是，从中国的社会文化心理看，司法官员清正廉洁的人格形象、维权护法的刚正形象，乃是司法部门赢得民众认同的重要依据。故而，在法律授权的界限之内，更多地通过法律解释、法律推理等技术操作切实保障公民的权利，促进人权事业的发展，乃是司法机构获取社会认同的真正可行之路，也是争取独立裁判地位的现实依据。很显然，如果“有法不依，执法不严，执法不公，吃拿卡要，索贿受贿，贪赃枉法，欺压百姓”（注：信春鹰、李林主编：《依法治国与司法改革》序，北京，中国法制出版社，1999，第3页。）等司法腐败现象得不到有效遏制，如果行政机关肆意违法课征税收，甚至恣意处罚纳税人的行为难以得到有效的司法监督，则司法权威断难得到民众的积极认同。
第三，司法机关须尊重公共舆论。我国《宪法》第126条规定：“人民法院依照法律规定独立行使审判权，不受行政机关、社会团体和个人的干涉。”司法机构与地方代议机构、行政机构的不同之处在于，在市场经济条件下，后二者乃是以表达、维护与促进地方民众的利益诉求为主要职能，而前者则必须以维护法律的统一权威为基本职责；正是在这样一种权力框架下，司法机构得以成为自由贸易之经济秩序的“忠实捍卫者”，亦得成为统一有效之财政秩序的“适格守护者”；唯其如此，司法部门的独立性正当诉求才能得到其他机构与社会民众的尊重和支持。因此，司法机构当以法律诉求为司法诉求，而不宜在脱离这一话题的语境下寻求所谓之“独立地位”。否则，“自说自话”的“司法独立”诉求恐难以得到人民的积极响应。
中国宪法条款能否直接适用于司法审判？这是中国宪法学者长期争议之话题。笔者认为，在中国的人民代表大会制度之下，法院固无对于法律的违宪审查权，但是却可以在“法律之合宪性推定”前提下通过“合宪性解释”，或者在部门法规范发生冲突之时，直接适用宪法规范。尤其是，当纳税人因税收筹划被税务机关认定为税收规避时，人民法院以宪法上“平等原则”等宪法条款及其衍生的“量能平等课税原则”为依据，审查税务机关的税收稽征行为之合法性与合宪性，以合理界分纳税人的“税收规避”行为与“合法节税行为”，维护纳税人的合法权益。在此意义上，人民法院之作为“中国财政宪法秩序的守护者”，不仅是“理所当然”，亦是“众望所归”。对此，笔者将在后文详加论述。
