【问题-1】施工过程中发生设计变更，审计应关注什么
【案例】某技术开发总公司于2008年投资新建某商住楼一栋，建设资金为部分国拨资金和社会资金（占主要部分）。由某工程设计有限公司设计，承包方为某建设股份有限公司。基础桩基部分设计为人工挖孔桩，甲乙双方在合同中约定人工挖孔桩单价按砼量计算，包干单价（含所有钢筋等）为928元/m3，开工日期为2009年1月6日，竣工日期为2009年11月12日，工程由某建设监理有限责任公司监理，某工程造价咨询有限公司负责全过程跟踪审计。
造价咨询有限公司审核此项桩基施工合同时，调阅了地质勘察报告，发现该工程场地（基坑面积2235m2）土质上部为松软土，风化岩石层标高在-21. 54m至-33. 89m之间，即人工挖孔桩设计深度达到12m至25m之间。在基坑土方开挖施工过程中才发现实际地质情况较好，大部分桩将较早进入岩石层，设计院据此出具了取消护壁的设计变更单，可节约工程造价20余万元。但审计人员发现，施工合同中没有约定工程变更项目的结算方式，将在结算中难以扣除该笔款项，从而给建设方造成损失。
面对这种情况，审计应该审什么?给出什么样的审计建议？
【问题详解】面对案例所描述的背景，施工过程中发生设计变更，一个有经验的审计人应该如条件反射一样马上在脑海中形成一系列审计关注点：一是设计变更本身是否正确合理，二是变更以后的量价增减处理是否正确合理，三是合同中是否有关于变更处理的相关条款等。审计判断的基本标准就是，正确合理的设计变更内容和程序应该怎么样，正确合理的量价增减处理应该怎么样，完善的合同条款应该怎么样，然后审视实际状况是否与理想状况相符。顺着这个审计思路走，问题就会迎刃而解。
首先，考察设计变更的内容，设计院出具取消护壁的设计变更单，是基于“基坑土方开挖施工过程中发现实际地质情况较好”（同时也说明原来的地质勘察报告不准确），无必要设护壁（当然，作为审计人员，应该到现场查看物证），取消护壁既节工日又节造价，变更内容合理（另外，设计院出具设计变更单，程序上也应符合规范，比如要经甲方和监理签发等等）。
第二，审查合同条款。由于变更涉及量价问题，必然想到合同是否有关于变更处理的相关条款规定。但发现施工合同中没有约定工程变更项目的结算方式，如果等到结算时再处理，纠纷就成为必然。这说明合同不完善。该合同未按《建设工程施工合同示范文本》的要求进行约定，合同内容不完整，合同签订时未考虑工程变更会造成实际工程量与原工程量清单不符。
依据《建设工程工程量清单计价规范》( GB50500-2013)关于工程价款调整的内容，建议：甲方与施工方签订补充协议，明确设计变更的结算方式及有关内容，增加工程价款调整条款。
第三，审计变更价款处理情况。对于本案而言，因是清单计价，护壁应有当初报价，按当初单价核减即可。需要特别指出，由于本例是减项，应关注乙方结算时“计增不计减”、签证时“签增不签减”的形象，建议：补签护壁变更后的量价减项签证。
思维扩展：本例是减项，属于合同内的变更。如果是增项，则多属于合同外变更，且当初无报价，应该及时协商定价，补充价格签证，若等到结算时再协商定价，则对甲方不利，极易发生纠纷。
对施工中出现施工图纸（含设计变更）与工程量清单项目特征描述不符的，发、承包双方应按新的项目特征确定相应工程量清单的综合单价。因分部分项工程量清单漏项或非承包人原因的工程变更，造成增加新的工程量清单子目，其对应的综合单价按下列方法确定：合同中已有适用的综合单价，按合同中已有的综合单价确定；合同中有类似的综合单价，参照类似的综合单价确定；合同中没有适用或类似的综合单价，由承包人提出综合单价，经发包人确认后执行。
案例扩展：若本例中设计没有出具设计变更单，那么审计人员可以有何作为？（案例来源于工程审计圈，版权归原作者所有）
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