(2023年7月7日作者发表于中国税务报税收实务B3版)

实务中，林权，尤其是林木所有权的流转，涉及林木属于动产还是不动产的问题，一直是一些林木企业关注的焦点和讨论的热点。而判断这些林木属于动产还是不动产，又是纳税人合规税务处理的关键——如果林木属于动产，应按销售货物缴纳增值税；如果林木属于不动产，则应按销售不动产缴纳增值税。

有观点认为，林木属于不动产。因为根据增值税暂行条例实施细则第二十三条规定，不动产指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。《财政部 国家税务总局关于固定资产进项税额 抵 扣 问 题 的 通 知》（财 税〔2009〕 113号） 进一步明确指出，其他土地附着物，指矿产资源及土地上生长的植物。同时，《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税 〔2016〕36号） 所附的 《销售服务、无形资产、不动产注释》 第三条规定，不动产指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物等。所以，林木作为土地上生长的植物，应属于不动产的范畴。销售林木应按照销售不动产计算缴纳增值税。

笔者认为，要理解不动产的定义，首先要分析 《销售服务、无形资产、不动产注释》中的具体规定。其中的关键，是如何准确理解“建筑物、构筑 物 等 ”。 根 据 注 释 ， 建 筑物，包括住宅、商业营业用房、办公楼等可供居住、工作或者进行其他活动的建造物。构筑物，包括道路、桥梁、隧道、水坝等建造物。不难看出，这些具体内容，都是人为的建造物，并不含种植或自然生长的植物。

即使“等”中包含土地上生长的植物，也应注意到，除了林木，土地上生长的还有其他植物，如农作物、花草等。对 于 林 木 销 售 的 涉 税 问 题 ，《国家税务总局关于林木销售和管护征收流转税问题的通知》（国 税 函 〔2008〕 212号） 规定，纳税人销售林木以及销售林木的同时提供林木管护劳务的行为，属于增值税征收范围，应征收增值税。认为林木属于不动产的观点，其实忽略了“特别规定优于一般规定”的税法适用原则。

现行立法法第一百零三条规定，同一机关制定的法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定；新的规定与旧的规定不一致的，适用新的规定。既然针对林木销售的涉税问题，国家税务总局有专门的税收政策，那么，在税务处理时，应适用特别规定。国税函〔2008〕 212 号文件属于营业税时期的税收政策，将销售林木与销售不动产区隔开来，现行仍然有效。因此，结合其政策实施背景来分析，林木应按照销售货物计算缴纳增值税。

在实务处理中，纳税人还要注意林木与林业产品之间的区别。根据增值税暂行条例第十五条和增值税暂行条例实施细则第三十五条规定，农业生产者销售自产农产品免征增值税。农业，指种植业、养殖业、林业、牧业、水产业。农业生产者，包括从事农业生产的单位和个人。农产品，指初级农产品，具体范围由财政部、国家税务总局确定。根据《财政部 国家税务总局关于印发 〈农业产品征税范围注释〉的通知》（财税字 〔1995〕 52号），林业产品，指林业生产的各种植物的初级产品，包括原木、原竹、天然树脂和其他林业产品。

据此，一些纳税人认为，自己销售林木，可以享受免征增值税优惠。但是，林木指生长在树林中的树，按照 《中华人民共和国森林法》 的规定，包括树木和竹子。可见，林木是未经砍伐的林、竹、木，是活立木。两者范畴有一定差异，并不能简单地等同。在具体适用政策时，纳税人须准确判断是否符合政策适用条件，必要情况下，建议与主管税务机关提前沟通。

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